作者：何锦前 唐靖萱

一、虚增利润案引发的退税争议

(资料图片仅供参考)

党的二十大报告提出：“深化金融体制改革……依法将各类金融活动全部纳入监管，守住不发生系统性风险底线。健全资本市场功能……依法规范和引导资本健康发展。”上市公司是资本市场的重要主体，规范上市公司的行为对引导资本健康发展具有重要意义。税法与资本市场休戚相关，自然也应当关注上市公司的行为规范问题。

一般而言，为了实现利润最大化，纳税人通常选择以隐匿收入的方式减少税费支出。但在市场经济日益深化，特别是金融化程度不断提高的过程中，不少企业反其道而行之，虚增利润、多缴税款以实现彰显业绩、融通资金等目的。在资本市场特别是在股票交易二级市场，股价直观地反映上市公司价值，一些上市公司更是选择通过财务造假手段虚增利润、粉饰财务报表，给投资人传递误导性信息，以实现抬升股价的目的。这已成为资本市场的沉疴顽疾。财务造假往往意味着编造虚假计税依据，相应地，这些企业多缴税款既是虚增利润的结果，也是其用来伪造利润虚增假象的关键手段，因为，有税务机关认定的纳税数据作背书，其利润增长更加逼真。由此引发的问题是，这样的企业能否就其多缴的税款申请退税并获批准？在这方面，华讯方舟案即为典型个案之一。

2021年7月20日，河北证监局发布《行政处罚决定书（华讯方舟股份有限公司）》，载明华讯方舟股份有限公司（以下简称“华讯方舟”）于2016年至2018年年度报告中存在虚假记载、虚增利润的现象，故对该企业以及主要责任人处以责令改正、警告、罚款的行政处罚。2021年8月27日，华讯方舟董事会发布的《华讯方舟股份有限公司关于前期会计差错更正专项说明的公告》披露，华讯方舟已向主管税务机关申请退回以前年度因虚增利润所缴企业所得税，并获得税务机关批准，于2021年6月收到2017年及2018年对应的退税款，合计15 240 015.46元。

华讯方舟在虚增利润受到证券监管部门处罚后，顺利获得税收退还，在资本市场引起了很大反响，关注相关问题的实务界和理论界人士也争议不断。这并非首个案例，但却是近年来争议最大的案例。早在2019年，宁波圣莱达电器股份有限公司曾同样因虚增利润受到证监会处罚后，成功获得宁波市慈城税务所退还的250万元企业所得税税款。或许是华讯方舟案的退税金额巨大，也可能是继圣莱达案后再一次刺激了各方的神经，华讯方舟案引发的争议远比圣莱达案激烈。实际上，此前圣莱达案引发的质疑之一便是：在《证券法》于2019年12月28日修订前，上市公司财务造假行为对股价的抬升动辄数以亿计，但其对应的法定罚款幅度有限，顶格处罚也仅60万元，而税务机关退还税款远超罚款金额，是在变相“鼓励”上市公司造假违规。但也有不少人认为，税务机关既然同意退还税款，应当自有其道理，税务机关应当是依据《税收征管法》第五十一条作出的退税决定，如果不这样处理，税务机关工作人员还可能存在渎职风险。这种看法在圣莱达案之后同样有体现。有人认为，纳税人虚增利润故意多缴税款，事后申请退税的，只要不超过《税收征管法》第五十一条所定三年期限的，均应退还税款，“税务机关给纳税人办理退税很正常，不值得大惊小怪，只不过该公司退税的依据太过奇葩”。

不过，很遗憾，目前这些争议尚未发展到以细致研究为基础的深入交流阶段，本文尝试作一点探索，以抛砖引玉。

二、虚增利润多缴税款的退税依据考察

无论根据税收法定原则还是根据依法行政原则，税务机关作出行政行为必须有法律依据。那么，解决前述争议问题首先必须确定的是，税务机关能适用何种法律规范对虚增利润多缴税款的纳税人予以退税？对此，需对我国当前税款退还规范进行梳理。

（一）现有规定不支持退还虚增利润多缴税款

1.我国退税核心规则：《税收征管法》第五十一条。税款的退还涉及诸多税种、诸多领域，与此相关，目前我国关于税款退还的规定散落于多部税收法律、法规中。如表1（略）所示，《税收征管法》《税收征管法实施细则》《海关法》《进出口关税条例》《船舶吨税法》《契税法》《耕地占用税法》《车辆购置税法》均有关于税款退还的规定。

由表1（略）可见，《海关法》第六十三条与《进出口关税条例》第五十二条仅规定了进出口环节的关税与增值税等个别税种的退还问题，船舶吨税、契税、耕地占用税、车辆购置税的退还问题则分别见之于《船舶吨税法》第十七条、《契税法》第十二条、《耕地占用税法》第十一条、《车辆购置税法》第十五条，而其他方面的多缴税款退还问题则均应适用《税收征管法》五十一条和《税收征管法实施细则》第七十八条。其中，《海关法》与《进出口关税条例》以及《税收征管法》与《税收征管法实施细则》均是上位法与下位法的关系。总结起来，我国大部分税种的多缴税款退还问题在法律层面的适用依据为《税收征管法》第五十一条，可以说《税收征管法》第五十一条构成了纳税人多缴税款申请退税的核心规则和主要依据。为了对虚增利润多缴税款退还问题展开更完备的分析，需要对《税收征管法》第五十一条的内涵进行剖析阐释。

2.《税收征管法》第五十一条的内涵剖析。实践中，纳税人通常依据《税收征管法》第五十一条申请退还多缴税款，税务机关也多适用该条款作出是否予以退税的决定。但《税收征管法》第五十一条的适用范围是有限的，就适用对象而言，仅为部分纳税人合法多缴的税款，其他情形无法就此予以退税。

首先，就文义解释而言，第五十一条将税务机关或纳税人“发现”作为多缴税款退还的前提条件。根据词典释义，“发现”一词应解释为“找到或发觉之前未知的事物”。第五十一条中的“发现”正是此义，即纳税人本着诚实的态度申报纳税，却不知道多缴了税款，一段时间之后方才知晓这一事实。而如果其编造虚假的计税依据，故意多缴税款，其对多缴税款的行为本身必然是知情的，则显然不符合前述“发现”之义，且属于《税收征管法》第六十四条明确规定的违法行为。结合起来看，第五十一条所说的多缴税款是指特定的合法情形，也只有在纳税人诚实、合法地作出相关行为，导致其在不知情的情况下超出纳税义务范围缴纳税款，此后其对这一事实的知晓才是符合第五十一条法律内涵的“发现”。

其次，根据全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会编纂的立法释义，立法者对《税收征管法》第五十一条的文字表述都是有所指的。其中，立法者将多缴税款的原因限定为“由于理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”。上述说明虽并未罗列所有的多缴税款原因，但其列举的情形均为纳税人或税务机关合法行为导致的多缴税款，都属于“无心之失”。由于所列举的五种情况均为合法情形，按照语法规则和法律解释规则，以此类推，未列举完全的“等各种原因”也属于“等外等”的同类项，即均属于合法情形，而违法行为所致的多缴税款并不包含在内。

最后，从体系解释的角度也可得出相似结论。我国《税收征管法》第五十二条关于税收追征期的规定即为典型例证。该条规定根据行为人是否违法以及主观恶性轻重，分别设立不同程度的追征期以作区分：合法情形下的非悖德性错误（如计算错误）往往情有可原，故对其有追征期的限制；而非法情形下的故意（偷税、抗税、骗税等恶意过错或悖德性错误）实属不可宽恕，故对其实行无限期追征，以实现对纳税人非法行为的打击。那么，在退税问题上，遵循同样的逻辑，也应当区分纳税人不同主观原因导致的多缴税款能否退还，以及退还期限问题，以实现《税收征管法》体系完整和内在协调。但是，《税收征管法》第五十一条却存在立法瑕疵，仅区分不同主体（税务机关、纳税人）的退税期限，而未区分不同主观原因和行为性质导致的多缴税款。因此，从纳税人的角度而言，正确的解释是，第五十一条仅规定部分情形下纳税人合法行为产生的多缴税款退还问题。当然，这很可能是当年立法者尚未预见到我国会出现华讯方舟案那样的资本市场造假行为，从而使立法滞后于经济社会发展，形成法律漏洞。正是由于第五十一条存在法律漏洞，前述华讯方舟案那样的违法行为所致的多缴税款问题，不在第五十一条的涵摄范围之内。

综合上述分析，结论只能是，不存在依据《税收征管法》第五十一条支持退还虚增利润多缴税款的可能性。根据税收法定原则和执法主体“法无授权不可为”的公法原理，纳税人和税务机关决不能因为《税收征管法》没有对虚增利润多缴税款的退税问题作出规定，就强行适用第五十一条。对税务机关而言，这反而存在巨大的风险。

实际上，可作参考的是，一些税务机关对第五十一条作出了如前述分析那样正确的理解。例如，在范桌荣等诉罗定市人民政府等建设工程施工合同纠纷案中，原云浮市地方税务局在《广东省云浮市地方税务局关于范桌荣申请退税问题的批复》（云地税函〔2013〕94号）中载明，范桌荣虚增工程款所致的多缴税款，不符合《税收征管法》第五十一条规定的精神，不应予以退税。结合前述分析，该批复适用法律正确。

（二）退还虚增利润多缴税款无法获得法律原则支持

通过前述文义解释、体系解释等法律解释可知，《税收征管法》第五十一条仅能适用于合法情形下纳税人多缴税款的退还问题，但并非所有纳税人合法的多缴税款均能适用该条款申请退税。学术界普遍认为，《税收征管法》第五十一条仅适用于部分情形下合法行为产生的多缴税款问题。这就意味着，某些情形下合法多缴的税款，也无法适用该条款。比如，纳税人因法律关系嗣后变动所产生的多缴税款就属于这种例外情形。此时，缺乏现有规定该如何处理？截至目前，就公开信息而言，唯有刘玉秀案适用了合理性原则来解决《税收征管法》第五十一条不敷使用的问题。在该案中，法院支持了刘玉秀的主张，认为该案属于嗣后法律原因消灭的情形，而《税收征管法》第五十一条属于纳税人自始多缴的情形，故不宜直接适用该条规定。在缺乏法律依据的情形下，法院最终援用合理性原则，撤销了税务机关的不予退税决定，并责令其对刘玉秀的退税申请重新予以处理。

那么，虚增利润多缴税款的纳税人，在缺乏直接的退税依据时，能否参照刘玉秀案，适用法律原则而获得退税？答案同样是否定的。在刘玉秀案中，双方当事人的民事交易行为即基础法律行为合法，仅因后续合同自始无效而导致其原来缴纳的税款丧失了法律基础而成为“多缴”的税款。换言之，因合同产生的经济效果消灭，其原先缴纳的税款自然应当予以退还，法院依据合理性原则，否定了税务机关作出的不予退税决定并无不妥。此时，适用合理性原则的前提是纳税人行为合法，与《税收征管法》第五十一条要求纳税人具备行为合法的前提是一致的，两者在本质上并无矛盾。但在纳税人虚增利润多缴税款的情形下，纳税人明知其虚增行为违反《证券法》第七十八条要求的诚实披露义务，仍故意编造虚假计税依据并向税务机关多缴税款，以伪造利润虚增的假象。其与刘玉秀案存在本质上的差别，二者一为非法，一为合法，合理性原则无法适用于虚增利润多缴税款这类非法情形。因此，诸如华讯方舟案那样的问题，也不可能得到法律原则的支持而获得税款退还。

三、虚增利润多缴税款的法律定性与法律后果

如上所述，无论法律规则还是法律原则，都只适用于合法情形，而虚增利润乃非法行为，其所导致的多缴税款自然无法找到退税的法律依据。在此基础上，有必要进一步厘清虚增利润多缴税款的法律性质，从而探查其法律后果。

（一）虚增利润多缴税款的法律性质：不法原因给付

目前，学术界已普遍将纳税人多缴税款定性为公法上的不当得利。其中，公法不当得利的构成要件具体包含以下三个方面。第一，财产发生变动，致一方获益，而他方受损。第二，欠缺法律原因。欠缺法律原因是指财产变动没有法律原因，或者以前有法律原因，但是在财产变动后，法律原因消失。第三，基于公法关系而产生。此外，不当得利可分为给付型不当得利和侵害型不当得利，前者的构成要件要求行为人的给付没有给付原因，而后者的关键因素是侵害。上述公法不当得利的构成要件与纳税人多缴税款的行为契合，纳税人多缴的税款缺乏法律原因，国家从纳税人的多缴行为中获益，故构成公法上的不当得利，且属于给付型不当得利。一般情况下，纳税人可以行使“不当得利退还请求权”即退税请求权，要求税务机关退还多缴的税款。《税收征管法》第五十一条所规定的即属于此种情况。

根据不当得利理论，除了一般情形，还有特殊的应予退还财产的情形，例如刘玉秀案那样的法律原因嗣后消灭的情形，但这些一般情形和特殊情形均能产生退还请求权。在此之外，还存在若干例外情形，如不法原因给付型不当得利、非债清偿型不当得利等。其中：所谓“不法原因给付”，是指基于不法行为而为的给付，所称的“不法”包含违反民法、行政法及刑法的规定；所谓“非债清偿”，是指明知对他人不负有债务（没有给付义务）而为的给付。对照来看，在税法领域，纳税人因虚增利润而缴纳的税款，在基础法律关系和税收法律关系上均存在不法性，应视为公法上的不法原因给付。具体而言：一方面，纳税人基本法律行为中的虚增行为违反《证券法》第七十八条规定的真实披露义务，具有不法性；另一方面，在税法领域，纳税人明知其利润是虚增的，仍基于虚增后利润向税务机关申报纳税，构成《税收征管法》第六十四条规定的编造虚假计税依据，违反诚信纳税规定，具有不法性，就该行为成立公法上的不法原因给付。

此外，需要说明的是，纳税人明知自己无纳税义务，仍向税务机关故意多缴税款的行为同时构成公法上的非债清偿。当不法原因给付与非债清偿存在竞合时，在判断纳税人给付行为的法律后果上，不法原因给付应优先于非债清偿适用。这一适用方法是对行为人不法原因给付和非债清偿的主观恶性程度综合考量后得出的结果，非债清偿构成要件为，行为人在给付时明知无给付义务，对其主观状态不作过多要求。而不法原因给付则强调行为人给付的“不法”目的，行为人在构成不法原因给付的同时，满足非债清偿的构成要件，即行为人明知其给付是出于不法目的，应认定其系明知无给付义务而进行债务清偿，符合非债清偿的构成要件。但行为人的非债清偿仅涉及交易双方间的交易稳定问题，不法原因给付则属于违法行为，构成对社会秩序的危害。可见，不法原因给付的危害程度远高于非债清偿，对其责罚程度也应重于非债清偿，那么程度较重的不法原因给付自然应当具有适用上的优先性，并在实际处理时吸收非债清偿的效果。故当纳税人的虚增利润多缴税款行为同时构成这两种不当得利时，不法原因给付应吸收非债清偿适用。

（二）虚增利润多缴税款的法律后果：不予退税

在将纳税人因虚增利润所致的多缴税款定性为公法上的不法原因给付的基础上，需对不法原因给付的法律后果作出探讨，以最终解决虚增利润型退税争议问题。综观世界各地，大部分国家（地区）均在立法过程中排除了给付人不法原因给付情形下的不当得利返还请求权。例如：瑞士与意大利立法规定了给付人给付的非法性是排除其不当得利返还请求权的事由；德国、日本均明文规定了不法原因给付禁止返还的一般规则，以及只有受领人一方存在过错时给付人可得返还的例外。我国立法虽尚未明确规定不法原因给付的返还规则，但司法实践中，法院也多驳回给付人的返还请求。

那么，在税法领域，不法原因给付的法律后果如何？该问题需要从纳税人和税务机关两方主体的角度予以讨论。就纳税人而言，其虚增利润所致的多缴税款构成公法上的不法原因给付，应当排除其不当得利返还请求权。就税务机关而言，除非有相反证据证明其知晓纳税人的不法行为，如税务机关对纳税人编造虚假计税依据的行为进行了处罚，否则应当推定税务机关对纳税人虚增利润的不法行为不知情。从不法原因给付的法律性质出发，税务机关作为善意受领人，其对纳税人的非法多缴税款没有退还义务。换言之，即使纳税人诉至法院，税务机关也可通过“非法性抗辩”主张不予退税，且法院应当支持该主张。正如法谚所言，“不合法或不道德的事情不能成为法律诉讼所依据的理由”。

此外，对不法原因给付的处理应当考虑到公私法之间的差异。一般而言，不法原因给付排除返还请求权的立法目的在于规制和震慑给付人的非法行为，该目的具有公法性质，不符合私法关于意思自治的要求，故我国民法未规定不法原因给付的法律后果，有其合理性。与之相对，税法领域与秉持意思自治的私法不同，税法作为公法的组成部分更应秉持公正的价值取向以及维护国家利益和社会公共利益的立场，为了实现对纳税人虚增利润非法行为的震慑，增加其违法成本，对此部分多缴的税款，税务机关不应予以退还。这样也有助于实现不同部门法、不同法域之间法秩序的统一。

四、对虚增利润多缴税款不予退税契合税法宗旨

从《税收征管法》立法宗旨看，对虚增利润所致的多缴税款不予退还，也是完全正当合理的。《税收征管法》第一条开宗明义，该法旨在加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，促进经济和社会发展。据此，对纳税人虚增利润故意多缴的税款不予退还，有利于强化诚信纳税，维护税收秩序，也有助于震慑资本市场的非法虚增行为，有利于经济社会的良性发展。

（一）强化诚信纳税

《税收征管法》规范税收征收和缴纳行为，意味着税务机关和纳税人都应遵守诚信原则。诚信原则在《税收征管法》第五十一条中也有所体现。一方面，就税务机关而言，第五十一条要求其在发现纳税人多缴税款时，立即主动予以退还；另一方面，就纳税人而言，该条要求纳税人不得明知非法而故意多缴税款。除了第五十一条外，《税收征管法》第十九条、第二十五条关于账簿、凭证管理以及纳税申报等方面的规定，均建立在诚信基础之上。

对纳税人非法多缴的税款不予退还，具有重要的强化诚信纳税的意义。如果给予退税，则会冲击诚信纳税行为的养成。因为，纳税人虚增利润被披露后申请退税的行为违反了诚信原则中禁反言的要求，属于权利滥用，不应得到税务机关的支持。一般而言，除税务机关核定征收和查账征收外，纳税人的税额多依据其自主申报行为确定，该申报行为可看作纳税人所作出的“主张”。若纳税人明知其纳税申报存在错误，却不及时更正，税务机关依据纳税人的申报行为征税时，其信赖利益应得到保护。纳税人后续不得要求变更纳税申请，否则有违诚信原则中禁反言的要求。且纳税人虚增利润后向税务机关多缴的税款是基于虚增利润的违法目的，在被监管部门处罚、虚增利润行为败露后去申请退税，则是寄希望于从其先前的违法行为中获益，故非法虚增利润多缴税款的纳税人行使退税权不具有正当性，构成纳税人的权利滥用。基于诚信原则的要求，税务机关不应退还纳税人多缴的税款。

（二）维护税收秩序

税收事关国本。税收的征收管理必须严格规范，方可有效保障国家财政收入，为国家运用税收调节经济社会运行打下坚实基础。对纳税人虚增利润故意多缴的税款不予退还，是维护税收秩序的应有之义。

纳税人虚增利润行为背后必然存在编造虚假计税依据和虚假申报纳税等情形，这直接违反了《税收征管法》有关凭证和纳税申报等管理规定。从行为效果上看，这些行为会误导税务机关在税额确认、税款征收和纳税信用评级等诸多管理事项上的决策，扰乱税收征管秩序，增加行政成本。

由于税收是国家调节经济社会运行的重要工具，税收承载着国家所需的重要经济信息。税收秩序一旦被扰乱，也会影响国家对经济社会运行的调节效果。一般而言，上市公司虚增利润往往数额巨大，由此多缴的税款也会对政府相关部门判断收入规模、经济格局和发展趋势造成误导，影响政府在宏观调控和微观调节方面的决策。此外，税收信息的错误还会扰乱预算计划，因为后期虚增行为败露后，企业申请退税时，一旦税务机关退还税款，则大额税款作为突发性的国库支出，对退还年度的预算安排也会产生干扰，影响既定预算目标的实现，进而可能影响相关方面的经济社会效果。

（三）震慑非法行为

促进经济社会的良性发展是税法经济正义的体现，税法不仅本身要打击有损经济社会良性发展的行为，而且应与其他法律一起共同规制此类非法行为。因为，良法善治是法治追求的重要目标，对违法行为的打击是良法最基本的要求。就虚增利润故意多缴税款而言，其基础法律行为为虚增利润行为，违反了《证券法》等相关法律，而通过编造虚假计税依据等方式故意多缴税款，则违反了《税收征管法》。当事人不仅不能因为这些非法行为而获益，而且应该受到法律的否定性评价和规制。

在上市公司虚增利润行为日益猖獗的背景下，明确纳税人虚增利润多缴税款不予退税的规则内涵，具有重要的现实意义。依法不予退税将显著增加纳税人的违法成本，进而降低纳税人虚增利润的违法意图，对其他纳税人起到警示作用，同时鼓励了诚信守法的纳税人。由此，税法与《证券法》等其他法律方能协调一致，共同致力于减少资本市场中财务造假、虚增利润的行为。

对虚增利润故意多缴的税款不予退还，有助于震慑非法行为，容易被众人接受，但可能有人误以为其有违“一事不二罚”的要求。因此，需要澄清的是，这种不予退税不构成行政处罚。在不法原因给付的视角下，纳税人出于非法目的，明知不应缴而多缴税款，其实质是，纳税人将这部分财产当作违法工具而予以放弃，其多缴税款的行为也意味着放弃了退税请求权。对财产的放弃和退税请求权的放弃，是当事人的权利，法律无须干预。就此而言，税务机关不予退税与行政处罚具有本质上的区别。行政处罚在本质上是减损相对人的权益或增加相对人的义务，而纳税人因非法目的故意多缴税款，构成对自身权利的放弃。在此情形下，税务机关对其作出不予退税的决定并没有减损其权利，因而也就不构成行政处罚。同理，税务机关在作出不予退税决定的同时，依据《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对纳税人虚构计税依据、扰乱税收征管秩序处以罚款和降低纳税信誉评级等行政处罚并不违反“一事不二罚”的要求。

五、结 论

虚增利润型多缴税款是否应当予以退还，理论上众说纷纭，实践中做法不一。该问题既涉及对《税收征管法》的正确理解，也涉及对虚增利润型多缴税款行为性质的正确判断。就《税收征管法》而言，第五十一条是多缴税款退还制度的核心规则，但其适用范围是有限制的，只适用于部分合法诚信情形下的多缴税款。虚增利润型多缴税款，因其非法性而无法依据第五十一条获得退还，也无法参照刘玉秀案适用合理性原则肯定其退税请求权。就该行为性质而言，虚增利润型多缴税款本质上属于不法原因给付，据此，应当排除行为人的返还请求权，不应退还其多缴税款。其实，不只是虚增利润型而产生的多缴税款不应退还，其他不法原因给付而形成的多缴税款也应遵循相同的原理加以处理。从法律制度建设的角度而言，这样的逻辑、道理和处理方法应当成为明确的法律规定，以便税务机关依法治税和提高纳税人的法律遵从度。根据本文的分析，鉴于当前《税收征管法》第五十一条存在法律漏洞，我们建议，在下一轮《税收征管法》修订中，应在第五十一条中增加一款，明确规定纳税人因不法原因而多缴的税款不予退还。

（本文为节选，作者单位：首都经济贸易大学法学院）

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